L’adempimento collaborativo entra in una nuova fase. Con la Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026, l’Agenzia delle Entrate fornisce un ampio quadro interpretativo del regime di cooperative compliance, alla luce della riforma avviata dalla Legge n. 111/2023 e attuata, in particolare, dal D.Lgs. n. 221/2023 e dal D.Lgs. n. 108/2024.
Il documento, articolato in una parte generale e in una parte speciale strutturata secondo lo schema domanda-risposta, affronta alcuni dei principali dubbi applicativi emersi nel confronto con imprese, associazioni di categoria e ordini professionali.
Al centro dei chiarimenti vi sono l’ampliamento della platea dei soggetti ammessi, il nuovo Tax Control Framework (TCF), la sua certificazione, il ruolo del Tax Risk Officer, la gestione dei rischi fiscali interpretativi, la penalty protection, il ravvedimento guidato e le nuove modalità di interlocuzione preventiva con l’Amministrazione finanziaria.
Adempimento collaborativo: soglia di accesso a 500 milioni dal 2026
Uno degli elementi più rilevanti della riforma riguarda il progressivo ampliamento dell’adempimento collaborativo.
La soglia dimensionale, originariamente riservata a contribuenti di dimensioni molto elevate, è stata fissata a 750 milioni di euro dal 2024, è scesa a 500 milioni di euro a decorrere dal 2026 e raggiungerà 100 milioni di euro dal 2028.
Ai contribuenti che soddisfano direttamente il requisito dimensionale si aggiungono le società appartenenti a un medesimo gruppo di imprese, anche prive individualmente della soglia richiesta, quando almeno un soggetto del gruppo possiede i requisiti dimensionali e venga adottato un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, gestito unitariamente e certificato secondo la disciplina applicabile.
La nozione di gruppo rilevante è quella civilistica riconducibile all’articolo 2359 del Codice civile e non è quindi limitata ai soggetti appartenenti al consolidato fiscale nazionale.
Resta inoltre possibile l’ingresso nel regime per i contribuenti che danno esecuzione alla risposta resa nell’ambito dell’interpello sui nuovi investimenti, anche indipendentemente dal volume d’affari o dai ricavi, al ricorrere degli altri requisiti previsti.
Il Tax Control Framework diventa il fulcro della tax governance
La Circolare dedica particolare attenzione al Tax Control Framework, definito come l’insieme di strumenti, strutture organizzative, norme e regole aziendali attraverso cui l’impresa identifica, misura, gestisce e monitora i principali rischi fiscali.
La riforma determina il passaggio da un modello sostanzialmente “aperto”, costruito dall’impresa e successivamente valutato dall’Agenzia delle Entrate, a un sistema maggiormente standardizzato e certificato.
Il nuovo TCF deve inserirsi nel più generale sistema di governo e controllo interno dell’impresa e deve comprendere anche la mappatura dei rischi fiscali derivanti dai principi contabili applicati dal contribuente.
Tra gli elementi essenziali individuati dall’Agenzia assumono particolare rilievo la Strategia Fiscale, la governance del rischio secondo un modello a tre linee di controllo, la funzione di Tax Risk Management, il sistema di reporting verso gli organi di vertice e una specifica policy per la gestione del rischio interpretativo.
Si rafforza quindi il collegamento tra fiscalità, governance, controllo interno e responsabilità degli organi societari.
TCF e controlli contabili 262/SOX
Uno dei chiarimenti più significativi riguarda il coordinamento tra Tax Control Framework e sistemi di controllo sull’informativa finanziaria e contabile.
La Risk and Control Matrix deve comprendere i rischi di natura fiscale e i rischi contabili che producono un impatto fiscale. Non devono invece essere inseriti nella matrice i rischi contabili privi di conseguenze fiscali.
Per le imprese che adottano sistemi di controllo conformi alla Legge n. 262/2005, alla disciplina Sarbanes-Oxley (SOX) o a modelli equivalenti, l’Agenzia ritiene assolto il requisito relativo al presidio dei rischi contabili.
La relazione del Dirigente Preposto o del Responsabile SOX può costituire elemento probatorio sufficiente dell’adeguatezza dei controlli quando comprende informazioni sull’affidabilità del dato contabile attraverso Test of Design (TOD) e Test of Effectiveness (TOE).
Le imprese prive di questi modelli devono invece predisporre un efficace sistema di controlli sui rischi contabili rilevanti e integrare tali presidi nel TCF.
Il ruolo del Tax Risk Officer
La Circolare chiarisce anche il perimetro di attività del Tax Risk Officer (TRO).
Quando l’impresa dispone di un sistema 262, SOX o equivalente, il Tax Risk Officer può fare affidamento sulle verifiche e sulle relazioni già predisposte nell’ambito di questi framework, evitando duplicazioni dei controlli.
Per le imprese prive di tali sistemi sono possibili due modelli.
Se il TRO dispone delle necessarie competenze fiscali e contabili, può essere predisposta una relazione unica comprendente i controlli di secondo livello sia sul rischio fiscale sia sul rischio contabile.
In alternativa può essere adottato un modello a doppia relazione, con una relazione specificamente dedicata al rischio contabile e una distinta relazione fiscale predisposta dal Tax Risk Officer.
In entrambi i casi devono essere assicurate tracciabilità delle verifiche, adeguata segregazione delle funzioni e integrazione tra controlli contabili e Risk and Control Matrix.
Certificazione del TCF e standard di assurance
La certificazione rappresenta uno degli elementi centrali del nuovo adempimento collaborativo.
Il sistema deve essere certificato da professionisti indipendenti iscritti negli specifici elenchi tenuti dal Consiglio Nazionale Forense o dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili.
La Circolare precisa che il certificatore deve sviluppare una propria metodologia coerente con le Linee Guida TCF e può fare riferimento alle migliori prassi internazionali.
In particolare, l’Agenzia considera adeguato, a titolo esemplificativo, il ricorso agli International Standards on Assurance Engagements della serie 3000, con particolare riferimento all’ISAE 3402.
La certificazione ha durata triennale e deve essere aggiornata alla scadenza. Una nuova certificazione può tuttavia rendersi necessaria anche prima quando intervengano modifiche organizzative tali da determinare un complessivo aggiornamento del TCF.
La valutazione deve essere effettuata caso per caso, considerando la materialità dell’operazione e i cambiamenti nel perimetro aziendale, nei processi e nella governance del rischio fiscale.
Prima attestazione di efficacia operativa entro il 31 dicembre 2026
Un chiarimento particolarmente importante riguarda le imprese già ammesse o che avevano presentato istanza di accesso all’adempimento collaborativo alla data del 18 gennaio 2024.
Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, la prima attestazione dell’efficacia operativa del TCF deve riguardare i controlli effettuati negli anni 2024 e 2025 e deve essere acquisita entro il 31 dicembre 2026.
La successiva attestazione riguarderà le attività di controllo svolte negli anni 2026, 2027 e 2028 e dovrà essere acquisita entro il 31 dicembre 2029.
Per le imprese che hanno presentato istanza di adesione nel 2024 o nel 2025 e hanno prodotto la certificazione di disegno entro il 30 settembre 2026, il primo aggiornamento dovrà essere prodotto entro il 31 dicembre 2029 e attestare l’efficacia operativa del sistema per tutti i periodi d’imposta di permanenza nel regime fino al 2028.
Modello 231 e prevenzione delle frodi fiscali
La Circolare affronta anche il rapporto tra Modello 231 e Tax Control Framework.
Il Codice di condotta dell’adempimento collaborativo richiede infatti al contribuente di adottare quanto necessario per evitare il coinvolgimento dell’organizzazione in fenomeni di frode fiscale, anche per effetto di comportamenti di soggetti terzi.
Secondo l’Agenzia, un Modello di organizzazione, gestione e controllo ex D.Lgs. n. 231/2001, se adeguato e opportunamente integrato con il TCF, può soddisfare tale obbligo.
È tuttavia necessario che siano identificati i reati tributari, i relativi presidi e i flussi informativi tra l’Organismo di Vigilanza e la funzione responsabile della compliance fiscale.
L’integrazione deve inoltre tradursi nell’inserimento nella Mappa dei rischi di specifici presidi antifrode rilevanti ai fini fiscali.
Penalty protection e comunicazione preventiva dei rischi
La riforma rafforza in maniera significativa gli effetti premiali dell’adempimento collaborativo.
Per i rischi comunicati all’Agenzia delle Entrate in modo tempestivo ed esauriente, prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o delle relative scadenze, è prevista, al ricorrere delle condizioni richieste, la disapplicazione delle sanzioni amministrative.
Per i medesimi rischi preventivamente comunicati, fuori dalle ipotesi caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente o dall’indicazione in dichiarazione di elementi passivi inesistenti, viene inoltre esclusa la configurabilità del reato di dichiarazione infedele previsto dall’articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000.
Condizione essenziale è che il comportamento concretamente adottato dal contribuente sia esattamente corrispondente a quello rappresentato nell’interpello o nella comunicazione di rischio.
L’Agenzia precisa che tale requisito deve essere inteso come coerenza tra il caso concreto prospettato e il comportamento civilistico effettivamente posto in essere.
Resta salvo il principio dell’“agree to disagree”: il contribuente può non condividere l’interpretazione dell’Amministrazione e scegliere di non adeguarsi alla risposta ricevuta.
Rischi significativi e non significativi: cambia la protezione sanzionatoria
Particolarmente rilevanti sono i chiarimenti sui rischi fiscali interpretativi.
Per i rischi significativi, che superano le soglie di materialità quantitativa e qualitativa concordate con l’Agenzia, l’interlocuzione preventiva costituisce un obbligo derivante dai doveri di trasparenza e collaborazione.
Per i rischi interpretativi non significativi, invece, l’impresa può scegliere se procedere o meno alla comunicazione preventiva.
La Circolare chiarisce che anche un rischio “sotto soglia”, se comunicato preventivamente mediante gli strumenti previsti e con tutti gli elementi richiesti, può beneficiare della penalty protection piena.
Se invece il rischio interpretativo non significativo viene rendicontato solo successivamente alla scadenza fiscale, ma spontaneamente e senza essere stato indotto da un controllo, trova applicazione la riduzione delle sanzioni alla metà prevista dall’articolo 6, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 128/2015.
La Circolare sintetizza così il regime:
| Tipologia di rischio | Rendicontazione ex ante | Rendicontazione ex post | Omessa rendicontazione |
|---|---|---|---|
| Significativo | Penalty protection | Sanzioni piene | Sanzioni piene e causa di esclusione dal regime |
| Non significativo | Penalty protection | Sanzioni ridotte | Sanzioni piene |
La tempestività della gestione della Mappa dei rischi interpretativi diventa pertanto uno degli elementi decisivi della strategia di tax compliance dell’impresa.
Interpello abbreviato e comunicazione di rischio: due strumenti differenti
La Circolare distingue chiaramente l’interpello abbreviato dalla comunicazione di rischio.
L’interpello costituisce una vera richiesta di parere all’Agenzia delle Entrate sulla corretta applicazione della normativa a un caso concreto e personale e comporta un obbligo di risposta entro un termine determinato.
La comunicazione di rischio è invece uno strumento più snello, destinato principalmente alla disclosure e all’anticipazione del controllo. Non comporta un obbligo di risposta dell’Agenzia e può riguardare anche elementi fattuali che normalmente esulano dal perimetro dell’interpello.
Per l’interpello abbreviato la tempestività richiesta ai fini della penalty protection comporta la presentazione almeno 45 giorni prima della relativa scadenza fiscale.
La regola dei 45 giorni non si applica invece alle comunicazioni di rischio. Queste ultime devono essere effettuate in tempo utile per consentire all’Amministrazione di esaminare adeguatamente la fattispecie e comunque entro il termine ordinario di presentazione della dichiarazione o prima della relativa scadenza fiscale.
Il ravvedimento guidato
Altro tassello della nuova cooperative compliance è rappresentato dal ravvedimento guidato.
L’istituto consente alle imprese aderenti di regolarizzare omissioni o irregolarità attraverso un confronto preventivo con l’Agenzia delle Entrate e di conoscere l’esatto ammontare di imposte, interessi e sanzioni da versare.
La Circolare chiarisce che nell’ambito del procedimento il contribuente può chiedere, quando ne sussistano i presupposti, l’applicazione delle diverse forme di premialità sanzionatoria previste dalla normativa primaria.
Gli interessi, diversamente dalle sanzioni, non si cristallizzano alla data della comunicazione qualificata: continuano a maturare al tasso legale, giorno per giorno, fino alla data del pagamento effettivo.
Contraddittorio rafforzato prima delle risposte negative
La riforma rafforza inoltre il contraddittorio tra contribuente e Amministrazione.
Prima di formalizzare una risposta sfavorevole o parzialmente sfavorevole a un interpello, oppure una posizione contraria rispetto a una comunicazione di rischio, l’Agenzia deve comunicare al contribuente uno schema di risposta, assegnando almeno trenta giorni per la presentazione delle osservazioni.
La Circolare precisa che il contribuente può chiedere anche un confronto orale, mediante incontri virtuali o in presenza, purché la fase interlocutoria sia completata entro il termine concesso dall’Ufficio.
Resta comunque necessario trasmettere successivamente le osservazioni scritte, così da assicurare certezza e tracciabilità dell’interlocuzione.
Dalla compliance fiscale alla governance del rischio
La Circolare n. 6/E del 2026 conferma un’evoluzione ormai strutturale del rapporto tra imprese e Amministrazione finanziaria.
L’adempimento collaborativo non è più soltanto uno strumento riservato a un numero ristretto di grandissimi contribuenti, ma tende progressivamente a diventare un modello di governance fiscale accessibile a una platea significativamente più ampia.
Il passaggio a un TCF certificato, l’integrazione con i controlli contabili e con il Modello 231, il rafforzamento del ruolo del Tax Risk Officer e la rilevanza attribuita alla disclosure preventiva spostano il baricentro della gestione fiscale dal controllo successivo alla prevenzione del rischio.
Per le imprese interessate dall’abbassamento delle soglie, e più in generale per i gruppi societari che intendono prepararsi alla soglia dei 100 milioni prevista dal 2028, diventa quindi strategico valutare per tempo l’adeguatezza dei propri assetti di tax governance, controllo interno e gestione dei rischi fiscali.
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